投资性房地产公允价值计量模式的思考
窦强帅
苏州高新智泰创新发展有限公司 江苏苏州 215129
苏州苏高新科技产业发展有限公司 江苏苏州 215129
摘要：《企业会计准则》由财政部于2006年2月15日通过财政部令第33号发布，自2007年1月1日起施行。在这个准则体系中首次提出了投资性房地产，且在《企业会计准则第3号——投资性房地产》（以下简称“3号准则”）对其进行了具体的规定。3号准则规定投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。具体包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。3号准则同时规定投资性房地产的后续计量有成本模式和公允价值模式两种方式供选择。而本人所在公司的主要经营业务就是房地产（工业地产）的租售和运营。在当下地产行业仍处在成长期，房产价格总体呈上升趋势，结合准则规定，这就为企业创造条件通过会计技术提升自身财务状况和提高盈利能力提供了可能。当下越来越多的上市公司对自身投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量也就不难理解。下面从会计处理和税务处理两方面对投资性房地产采用公允价值模式进行计量实务中的工作要点进行具体阐述，以期为企业（目前所在企业投资性房地产采用成本模式进行后续计量）后续采用公允价值模式核算投资性房地产提供参考。
关键词：投资性房地产计量；公允价值模式；思考；
一、会计处理
（一）确认
3号准则第六条规定投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认：与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；该投资性房地产的成本能够可靠地计量。
（二）初始计量
3号准则第七条规定投资性房地产应当按照成本进行初始计量。
（三）后续计量
3号准则第十条规定有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地（3号准则应用指南规定所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中型城市，应当为投资性房地产所在的城区。）有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产（3号准则应用指南规定同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。）的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。3号准则第十一条规定采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
公允价值上升
借：投资性房地产—公允价值变动
贷：公允价值变动损益
公允价值下降
借：公允价值变动损益
贷：投资性房地产—公允价值变动
取得租金收入
借：银行存款
贷：其他业务收入
应交税费—应交增值税（销项税额）
3号准则应用指南规定企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
二、税务处理
（一）增值税
按增值税的相关政策文件规定，一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税，适用税率9%。单位和个体工商户出租不动产（不含个体工商户出租住房），按照5%的征收率计算应纳税额。
（二）房产税
《中华人民共和国房产税暂行条例》第三条规定，房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳。具体减除幅度，由省、自治区、直辖市人民政府规定。没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定。房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）第一条关于房产原值如何确定的问题规定，对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。
投资性房地产出租情况下的房产税一目了然，按从租方式进行计价即可。但是按相关政策规定，空置的投资性房地产应采取从价方式计量房产税时，对原价的确定就显得很重要，因为采用公允价值模式后续计量投资性房产，投资性房地产的账面价值一直在变化，原价的确定存在争议。按会计准则要求资性房地产应当按照成本进行初始计量，有些人觉得据此认为即使采用公允模式后续处理投资性房地产，也应按成本模式下的投资性房地产的原值作为从价计征房产税的方法。个人觉得应紧扣（财税〔2008〕152号）规定，房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。江苏省地税解读财税（2015）121号（房产税计税原值的确认及政策衔接）也很好地印证了这一点，该文件指出《江苏省地方税务局关于地方税有关问题的通知》（苏地税发〔1999〕087号）规定：“企业改组改制过程中，对资产进行重新评估并调整房产原值的，不论是否按新调整的房产原值提取折旧，均应按调整后的房产原值计征房产税》。”（财税〔2008〕152号）文件规定：“房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算”。因此，纳税人发生房产评估增值（或减值）以及初始确认“投资性房地产”或者持有“投资性房地产”期间公允价值发生变化，并按国家有关会计制度规定调增（或调减）房产原值的，应按调整后的房产原值计征房产税。需要说明的是，根据国家有关会计制度的规定，纳税人发生除发生资产重组以及确认投资性房地产等少数情形外，房产的会计核算应当遵循历史成本原则，纳税人不得因房产增值（或减值）而随意调增或调减房产原值。
（三）企业所得税
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称“所得税实施条例”）第五十七条规定固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。所得税法实施条例第六十五条规定无形资产，指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。结合投资性房地产的定义，投资性房地产应该属于所得税法中的“固定资产”或者“无形资产”。
所得税法实施条例第五十六条规定企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。所得税实施条例第五十九条规定固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。所得税实施条例第六十条规定除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限，其中房屋、建筑物为20年。所得税法实施条例第六十七条规定无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。结合投资性房地产会计准则规定的公允价值模式下会计处理方法，公允价值模式下计量的投资性房地产的所得税处理方式是冲回当期投资性房地产公允价值变动产生的公允价值变动损益，即公允价值上升时，纳税调减相应的金额，公允上下降时，纳税调增相应的金额；公允价值模式下投资性房地产会计处理是不计提折旧（或者摊销），在应纳所得税计算时应按所得税法实施条例等有关固定资产计算折旧和无形资产计算摊销的规定，纳税调减相应的折旧额（或摊销额）。
三、结语
以上是根据目前公允价值模式下投资性房地产相关会计税收政策的合理推断，政策依据上（尤其是房产税和所得税）多少还存在一些不完善的地方，也请大家多关注新的投资性房地产相关政策，也望税务部门尽快发布专项的税务政策予以明确。
参考文献；
[1] 《中华人民共和国企业所得税法》。
[2] 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》。
[3] 《企业会计准则》。
[4] 《企业会计准则第3号——投资性房地产》。
[5] 《江苏省地方税务局关于地方税有关问题的通知》（苏地税发〔1999〕087号）。
[6] 《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）。
